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一、税法基本规定
《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《所得税法》）第十条第（七）款规定：未经核定的准备金支出不得在计算企业所得应纳税所得额时扣除。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《税法实施条例》）第五十五条进行了更为细化的解释，即未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。

二、税收法理分析
税法规定未经核准的准备金支出不得在税前扣除，具有多方面的原因：
第一，所得税税前扣除原则上必须遵循真实原则以及据实扣除原则，企业只有实际发生的损失，才允许在税前扣除；反之，企业非实际发生的损失，一般不允许扣除。但是，企业发生的各项准备金均是一种可能的或者是预计的损失，并不是真实发生的损失，这些损失都应该在实际发生时扣除，而不应当在预计时进行扣除。
第二，企业各项资产减值准备的提取，是由会计人员根据会计制度和自身职业判断进行的，不同的企业提取的比例不同，允许企业准备金扣除可能成为企业会计人员据以操纵的工具，而税务人员从企业外部很难判断企业会计人员据以提取准备的依据充分合理与否。因此，从税法确定性课税原则出发，通常不允许计提资产减值准备。
第三，市场复杂多变，各行业因市场风险不同，税法难以对各种准备金规定一个合理的提取比例，如果规定统一比例，会导致税负不公。
第四，企业提取的各种准备金实际上是为了减少市场经营风险，但这种风险应由企业自己承担，不应转嫁到国家身上。

三、税法规定的理解
正确理解税法的规定是至关重要的。我们注意到，《税法实施条例》所规定的不允许税前扣除的未经核定的准备金支出，仅仅是“指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。”按照常规，国务院财政、税务主管部门，包括国家财政部和国家税务总局，而且，一般说来，财政部或者国家税务总局单独制定的文件以及财政部与国家税务总局联合制定的文件都具有法律效力。如此，问题就来了：众所周知，《企业会计准则》是由财政部制定颁行的，那么试问：纳税人按照财政部制定的会计制度和会计准则的规定计提的相关资产准备是否属于“符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出”呢？如果定性为“不属于”显然不对，因为会计制度和会计准则都是由国家财政部制定的；但是如果确定为“属于”也有问题，因为它不符合准备金不得扣除的理论分析，而且也不符合企业所得税法的立法本意。因此，我们说《企业所得税法》及其实施条例在准备金税金扣除规定上是存在缺陷的，有待进一步的完善。
那么在相关政策并不很完善的时候，我们纳税人应当如何理解和把握呢？我个人认为，纳税人应当遵循这样一项基本原则，即凡是有关企业所得税的法律规范中未明确规定相关准备金允许在企业所得税税前扣除的，均不得进行扣除。这里包含了两层含义：其一，相关规范必须是企业所得税规范，包括企业所得税法律、法规和其他规范性政策。如果有关法律规范是针对会计制度或者会计准则以及纳税人会计核算问题作出的，则不得作为依据。其二，相关的企业所得税规范中必须有明确的“允许税前扣除”或者“允许在企业所得税税前扣除”以及类似字样在。
实际上，《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函〔2009〕202号）在一定程度上弥补了《所得税法》及其实施条例的不足。其中即规定：财政部和国家税务总局核准计提的准备金可以税前扣除外，其他行业、企业计提的各项资产减值准备、风险准备等准备金均不得税前扣除。

四、允许税前扣除的准备金
新企业所得税法施行后，国务院财政、税务主管部门考虑到某些行业企业的特殊情况，制定了一系列的规范性文件，允许某些特定企业税前扣除某些特定的资产减值准备金。在此，我们也进行了整理和概括，以供广大纳税人参考：
（一）中小企业信用担保机构的担保赔偿准备及未到期责任准备
《财政部、国家税务总局关于中小企业信用担保机构有关准备金税前扣除问题的通知》（财税〔2009〕62号）规定：
1．中小企业信用担保机构可按照不超过当年年末担保责任余额1%的比例计提担保赔偿准备，允许在企业所得税税前扣除。
2．中小企业信用担保机构可按照不超过当年担保费收入50%的比例计提未到期责任准备，允许在企业所得税税前扣除，同时将上年度计提的未到期责任准备余额转为当期收入。
3．中小企业信用担保机构实际发生的代偿损失，应依次冲减已在税前扣除的担保赔偿准备和在税后利润中提取的一般风险准备，不足冲减部分据实在企业所得税税前扣除
这里需要注意的是，中小企业信用担保机构是指以中小企业为服务对象的信用担保机构。
（二）保险公司按下列规定缴纳的保险保障基金
考虑到保险公司必须按照《中华人民共和国保险法》和《保险保障基金管理办法》（保监会、财政部、人民银行令2008年第2号）等的规定缴纳保险保障基金，以便在规定情形下用于救助保单持有人、保单受让公司或者处置保险业风险。基于此，《财政部、国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税〔2009〕48号）对保险公司按规定缴纳的保险保障基金的税前扣除问题作出了特别规定。
1．保险公司按下列规定缴纳的保险保障基金，准予据实税前扣除：
（1）非投资型财产保险业务，不得超过保费收入的0.8%；投资型财产保险业务，有保证收益的，不得超过业务收入的0.08%，无保证收益的，不得超过业务收入的0.05%；
（2）有保证收益的人寿保险业务，不得超过业务收入的0.15%；无保证收益的人寿保险业务，不得超过业务收入的0.05%。
（3）短期健康保险业务，不得超过保费收入的0.8%；长期健康保险业务，不得超过保费收入的0.15%。
（4）非投资型意外伤害保险业务，不得超过保费收入的0.8%；投资型意外伤害保险业务，有保证收益的，不得超过业务收入的0.08%，无保证收益的，不得超过业务收入的0.05%。
从48号文的规定可以看出：可以税前扣除的保险保障基金必须满足几个条件：其一是计算基数与比例符合规定，其二必须是实际已经缴纳，如果只是计提了而没有缴纳，那么也是不得税前扣除的。另外，在掌握该政策还需要注意相关的概念：
保费收入，是指投保人按照保险合同约定，向保险公司支付的保险费。
业务收入，是指投保人按照保险合同约定，为购买相应的保险产品支付给保险公司的全部金额。
非投资型财产保险业务，是指仅具有保险保障功能而不具有投资理财功能的财产保险业务。
投资型财产保险业务，是指兼具有保险保障与投资理财功能的财产保险业务。
有保证收益，是指保险产品在投资收益方面提供固定收益或最低收益保障。
无保证收益，是指保险产品在投资收益方面不提供收益保证，投保人承担全部投资风险。
2．保险公司有下列情形之一的，其缴纳的保险保障基金不得在税前扣除：
（1）财产保险公司的保险保障基金余额达到公司总资产6%的。
（3）人身保险公司的保险保障基金余额达到公司总资产1%的。
3．保险公司按规定提取的未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、未决赔款准备金，准予在税前扣除。
（1）未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金依据精算师或出具专项审计报告的中介机构确定的金额提取。
未到期责任准备金，是指保险人为尚未终止的非寿险保险责任提取的准备金。
寿险责任准备金，是指保险人为尚未终止的人寿保险责任提取的准备金。
长期健康险责任准备金，是指保险人为尚未终止的长期健康保险责任提取的准备金。
（2）未决赔款准备金分已发生已报案未决赔款准备金、已发生未报案未决赔款准备金和理赔费用准备金。已发生已报案未决赔款准备金，按最高不超过当期已经提出的保险赔款或者给付金额的100%提取；已发生未报案未决赔款准备金按不超过当年实际赔款支出额的8%提取。
未决赔款准备金，是指保险人为非寿险保险事故已发生尚未结案的赔案提取的准备金。
已发生已报案未决赔款准备金，是指保险人为非寿险保险事故已经发生并已向保险人提出索赔、尚未结案的赔案提取的准备金。
已发生未报案未决赔款准备金，是指保险人为非寿险保险事故已经发生、尚未向保险人提出索赔的赔案提取的准备金。
理赔费用准备金，是指保险人为非寿险保险事故已发生尚未结案的赔案可能发生的律师费、诉讼费、损失检验费、相关理赔人员薪酬等费用提取的准备金。
4．保险公司实际发生的各种保险赔款、给付，应首先冲抵按规定提取的准备金，不足冲抵部分，准予在当年税前扣除。
（三）金融企业贷款损失准备金
《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税〔2009〕64号）就政策性银行、商业银行、财务公司和城乡信用社等国家允许从事贷款业务的金融企业提取的贷款损失准备税前扣除政策问题，进行了明确，规定：
1．准予提取贷款损失准备的贷款资产范围包括：
（1）贷款（含抵押、质押、担保等贷款）；
（2）银行卡透支、贴现、信用垫款（含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等）、进出口押汇、同业拆出等各项具有贷款特征的风险资产；
（3）由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。
2．金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备计算公式如下：
准予当年税前扣除的贷款损失准备＝本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额
金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。
3．金融企业的委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利、上交央行准备金、以及金融企业剥离的债权和股权、应收财政贴息、央行款项等不承担风险和损失的资产，不得提取贷款损失准备在税前扣除。
4．金融企业发生的符合条件的贷款损失，按规定报经税务机关审批后，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。
（四）保险公司提取农业巨灾风险准备金
《财政部、国家税务总局关于保险公司提取农业巨灾风险准备金企业所得税税前扣除问题的通知》（财税〔2009〕110号）对保险公司计提农业保险巨灾风险准备金企业所得税税前扣除问题进行了明确：规定保险公司经营中央财政和地方财政保费补贴的种植业险种（以下简称补贴险种）的，按不超过补贴险种当年保费收入25%的比例计提的巨灾风险准备金，准予在企业所得税前据实扣除。具体计算公式如下：
本年度扣除的巨灾风险准备金＝本年度保费收入×25%－上年度已在税前扣除的巨灾风险准备金结存余额。
按上述公式计算的数额如为负数，应调增当年应纳税所得额。
（五）证券行业准备金支出
《财政部、国家税务总局关于证券行业准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知 》（财税〔2009〕33号）就证券行业准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题作了明确：
1．证券类准备金
（1）证券交易所风险基金。上海、深圳证券交易所依据《证券交易所风险基金管理暂行办法》（证监发〔2000〕22号）的有关规定，按证券交易所交易收取经手费的20%、会员年费的10%提取的证券交易所风险基金，在各基金净资产不超过10亿元的额度内，准予在企业所得税税前扣除。
（2）证券结算风险基金。
○1中国证券登记结算公司所属上海分公司、深圳分公司依据《证券结算风险基金管理办法》（证监发〔2006〕65号）的有关规定，按证券登记结算公司业务收入的20%提取的证券结算风险基金，在各基金净资产不超过30亿元的额度内，准予在企业所得税税前扣除。
○2证券公司依据《证券结算风险基金管理办法》（证监发〔2000〕65号）的有关规定，作为结算会员按人民币普通股和基金成交金额的十万分之三、国债现货成交金额的十万分之一、1天期国债回购成交额的千万分之五、2天期国债回购成交额的千万分之十、3天期国债回购成交额的千万分之十五、4天期国债回购成交额的千万分之二十、7天期国债回购成交额的千万分之五十、14天期国债回购成交额的十万分之一、28天期国债回购成交额的十万分之二、91天期国债回购成交额的十万分之六、182天期国债回购成交额的十万分之十二逐日交纳的证券结算风险基金，准予在企业所得税税前扣除。
（3）证券投资者保护基金。
○1上海、深圳证券交易所依据《证券投资者保护基金管理办法》（证监会令第27号）的有关规定，在风险基金分别达到规定的上限后，按交易经手费的20%缴纳的证券投资者保护基金，准予在企业所得税税前扣除。
○2证券公司依据《证券投资者保护基金管理办法》（证监会令第27号）的有关规定，按其营业收入0.5%—5%缴纳的证券投资者保护基金，准予在企业所得税税前扣除。
2．期货类准备金
（1）期货交易所风险准备金。
上海期货交易所、大连商品交易所、郑州商品交易所和中国金融期货交易所依据《期货交易管理条例》（国务院令第489号）、《期货交易所管理办法》（证监会令第42号）和《商品期货交易财务管理暂行规定》（财商字〔1997〕44号）的有关规定，分别按向会员收取手续费收入的20%计提的风险准备金，在风险准备金余额达到有关规定的额度内，准予在企业所得税税前扣除。
（2）期货公司风险准备金。
期货公司依据《期货公司管理办法》（证监会令第43号）和《商品期货交易财务管理暂行规定》（财商字〔1997〕44号）的有关规定，从其收取的交易手续费收入减去应付期货交易所手续费后的净收入的5%提取的期货公司风险准备金，准予在企业所得税税前扣除。
（3）期货投资者保障基金。
○1上海期货交易所、大连商品交易所、郑州商品交易所和中国金融期货交易所依据《期货投资者保障基金管理暂行办法》（证监会令第38号）的有关规定，按其向期货公司会员收取的交易手续费的3%缴纳的期货投资者保障基金，在基金总额达到有关规定的额度内，准予在企业所得税税前扣除。
○2期货公司依据《期货投资者保障基金管理暂行办法》（证监会令第38号）的有关规定，从其收取的交易手续费中按照代理交易额的千万分之五至千万分之十的比例缴纳的期货投资者保障基金，在基金总额达到有关规定的额度内，准予在企业所得税税前扣除。
3．上述准备金如发生清算、退还，应按规定补征企业所得税。
（六）金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金
《财政部、国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的通知 》（财税〔2009〕99号）就金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策，进行了明确：
1．金融企业根据《贷款风险分类指导原则》（银发〔2001〕416号），对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，按照以下比例计提的贷款损失专项准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除：
（1）关注类贷款，计提比例为2%；
（2）次级类贷款，计提比例为25%；
（3）可疑类贷款，计提比例为50%；
（4）损失类贷款，计提比例为100%。
2．所称涉农贷款，是指《涉农贷款专项统计制度》（银发〔2007〕246号）统计的以下贷款：（1）农户贷款；
（2）农村企业及各类组织贷款。
所称农户贷款，是指金融企业发放给农户的所有贷款。农户贷款的判定应以贷款发放时的承贷主体是否属于农户为准。农户，是指长期（一年以上）居住在乡镇（不包括城关镇）行政管理区域内的住户，还包括长期居住在城关镇所辖行政村范围内的住户和户口不在本地而在本地居住一年以上的住户，国有农场的职工和农村个体工商户。位于乡镇（不包括城关镇）行政管理区域内和在城关镇所辖行政村范围内的国有经济的机关、团体、学校、企事业单位的集体户；有本地户口，但举家外出谋生一年以上的住户，无论是否保留承包耕地均不属于农户。农户以户为统计单位，既可以从事农业生产经营，也可以从事非农业生产经营。
所称农村企业及各类组织贷款，是指金融企业发放给注册地位于农村区域的企业及各类组织的所有贷款。农村区域，是指除地级及以上城市的城市行政区及其市辖建制镇之外的区域。
3．所称中小企业贷款，是指金融企业对年销售额和资产总额均不超过2亿元的企业的贷款。
4．金融企业发生的符合条件的涉农贷款和中小企业贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算应纳税所得额时扣除。
需要提醒纳税人注意的是上述政策的适用时间均为2008年1月1日起至2010年12月31日。